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“增值税、土增税、所得税三大税种”预缴税务处理分析

2021-02-05 16:12:55    廊房网     行业资讯     来源:阿莲说税

房地产开发企业在取得《商品房预售许可证》后,就可以出售在建中的开发产品,收取预收款项,计入“预收账款”核算。今天对该结算税务处理分析如下:

一、增值税


1.营改增后,房地产企业采取预收款方式销售开发的房地产项目,在收到预收款时按3%预征率预缴增值税。


预缴增值税=当期收取的价款和价外费用/(1+9%)*3%


2.房地产企业的预收款,为不动产交付业主之前所收到的款项,但不含签房地产销售合同之前所收取的诚意金、认筹金和订金等。


诚意金、订金作为预付款性质,是当事人一种支付手段,不具有担保性质,如合同履行则冲抵房款,不履行不适用“定金双倍返还罚则”,非合同约定,仅按《订房单》或《承诺书》或类似凭据约定收的,不受《合同法》约束和保护,仅具有暂收应付性质,因此在“其他应付款”核算。


3.预收款的发票开具


(1) 开票系统中有 6“未发生销售行为的不征税项目”,用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产情形。“未发生销售行为的不征税项目”下设601“预付卡销售和充值”、602“销售自行开发的房地产项目预收款”、603“已申报缴纳营业税未开票补开票”。


(2)第一,期房销售 交房前收到预收款,选 6“未发生销售行为的不征税项目”下602“销售自行开发的房地产项目预收款”编码开票,并在税率栏填“不征税”,开普通发票,不得开专用发票。开发票次月按3%预缴率预缴增值税,不需纳税申报。如系统清卡不成功,需在申报期去办税服务厅手工清卡。


交房后,需将之前开的税率栏为 “不征税”的普通发票收回红冲后再重新开税率栏带实际税率的增值税发票,并于次月纳税申报。


此项要求在各地执行过程中,部分地区从工作量等角度考虑并不实际收回原有发票,有一定的争议存在。


第二,现房销售 由于预收房款后会马上交房,可直接开税率栏带实际税率的增值税发票,并申报。


第三, 已申报缴营业税未开票补开票


选 6“未发生销售行为的不征税项目”下603“已申报缴纳营业税未开票补开票” 编码开票,并在发票税率栏填“不征税”,开普通发票,不得开专用发票,开发票后不用申报。如系统清卡不成功,需在申报期去办税服务厅手工清卡。


4、预缴增值税的填报


预缴的税款应填报《增值税预缴税款表》进行纳税申报,营改增后,收到预收款的当天不再是销售不动产的纳税义务发生时间。只有开具售房发票或不动产产权发生转移以及合同约定的交房日期方可确认纳税义务发生。所以,无需在《增值税纳税申报表》第1行“按适用税率计税销售额”栏中填报。仅在《增值税预缴税款表》中第2行的第1列“销售额”填写本期收取的预收款(含税)包括在取得预收款当月或主管国税机关确定的预缴期取得的全部预收价款和价外费用,第2列“扣除金额”房地产开发企业不需要填写,第3列“预征率”房地产开发企业预征率为3%,第4列“预征税额”填写按照规定计算的应预缴税额。同时,增值税纳税申报表附列资料(四)对预缴的税款进行台账登记,第4行第2列填写本月发生的应在以后抵减的预缴增值税额。


二、土地增值税


1、预缴土地增值税计算


纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,由于涉及成本确定或其他原因,而无法据以计算土地增值税的,可预征土地增值税,待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算,多退少补。


预缴土地增值税=当期收取的价款和价外费用/1.09*预征率

预征率在各个地方有所不同,根据当地的具体政策执行。


2、预缴土地增值税的填报


土地增值税预征的计征依据指土地增值税纳税申报表(一)(从事房地产开发的纳税人预征适用)中的应税收入。


纳税人可以通过电子税务局或到办税服务厅办理土地增值税预征申报。在预征申报时,应选择税务机关已经登记的项目,按照不同项目分别填报《土地增值税纳税申报表(一)(从事房地产开发的纳税人预征适用)》。


申报表填报注意事项:


(1)必须按照不同的房产类型分别填报。如:普通住房、非普通住房、其他类型房地产。


(2)必须按照不同的预征率分别填报。如西安市保障性住房预征率为0;普通标准住房预征率为1%;非普通标准住房2%及其他类型房地产预征率为3%。


三、企业所得税


1、企业销售未完工开发产品取得收入,应先按预计计税毛利率(由各地按物业形态区分各不相同,一般为10%-20%)分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。


完工产品销售收入确认用竣工、使用、确权三者孰早原则:

(1)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

(2)开发产品已开始投入使用。

(3)开发产品已取得了初始产权证明。


2、收入的确认以交房、业主正式取得使用权为标准确认收入的实现,凡纳入开发产品价内或由企业开发票的,应全部确认销售收入;未纳入开发产品价内并由企业外其他收取部门、单位开发票的,可作代收代缴款项管理。


3、预缴企业所得的填报


按照《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表》填报说明填报如下:


第5行“特定业务计算的应纳税所得额”:从事房地产开发等特定业务的纳税人,填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额。房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入,按照税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额填入此行。


房地产开发税收预缴之三个“金刚葫芦娃”


由于房地产开发项目周期长,资金回笼周期与开发周期不完全匹配,所以为保证税款的及时、均衡入库,在增值税、企业所得税、土地增值税三大税种的征收设计上,都做了税款预缴环节这么一个制度安排。所以三大税种的预缴,我们暂且叫他三个“金刚葫芦娃”。

一、增值税预缴之“红娃”

国家税务总局公告2016年第18号中有明确:

1.如果属于一般计税方式下,采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款=预收款÷(1+适用税率)×3%

2.如果属于简易计税方式下,采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款=预收款÷(1+5%)×3%

3.预缴的时间应该是在取得预收款的次月纳税申报期,向主管国税机关来预缴税款。按季纳税的小规模应该在税务机关核定的纳税期限向主管国税机关预缴税款。

“红娃”增值税的预缴政策规定,非常清晰明白,执行中基本没有什么争议。

二、企业所得税预缴之“橙娃”

国税发【2009】31号第九条明确:

     企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

在遥远的营业税时期,收到预收款时,直接按照预收款乘以当地税务机关确定的毛利率计算“特定业务计算的应纳税所得额”,也是非常清晰明白的。

但是在流转税从营业税改为增值税之后,流转税朝代的更迭,企业所得税政策并没有“与时俱进”。31号文第九条的应纳税所得额的确定,预缴企业所得税的基础----31号文中“收入”这一概念,按照基本的增值税属于“价外税”的原理,应该是不含增值税的,这一点毋庸置疑。

但是实务中,增值税一般计税方式下,出现了三种不同的对31号文第九条“收入”的观点:

① 收入=(预收款-可以扣减的土地价款)÷1+税率)

② 收入=预收款-增值税预缴税款

③ 收入=预收款÷(1+税率)

第一种观点,在预售环节,可以扣减的土地价款是无法准确确定的,所以一定是错误。

第二种观点,是拿着土地增值税的政策规定,直接套用到企业所得税上。属于典型的“一厢情愿”。所以在企业所得税收入的确定上,也适用财会【201622号文差额征税部分的规定,在销项税额从收入中剥离的过程中,分两步来处理。可以扣减的土地金额对增值税销项税额的影响,最终表现的是对“主营业务成本”科目的冲减。

所以,我认为企业所得税预缴的收入,应该是第三种观点的计算方法。

三、土地增值税预缴之“黄娃”

国家税务总局公告2016年第70 第一条明确:

 营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

为方便纳税人,简化土地增值税预征税款计算,房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的,按照以下方法计算土地增值税预征计征依据:

  土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

一个“可”字的两种解法:

一是我可以选择,也可以不选择。我更愿意选择按照不含增值税应纳税额或者销项税额作为预征的计征依据。

在第一种的观点里,根据计税方式不同,又分为:

① 简易计税方式下,土地增值税预征的计征依据=预收款÷1+5%

② 一般计税方式下,土地增值税预征的计征依据=预收款÷(1+适用税率)

但是在税务机关的解读中,70号文的意思是:

一是原本按照现行土地增值税预缴政策,企业应该是按照预收款全额来作为预缴土地增值税的基础。二是无论是简易计税,还是一般计税,在开发商品实际交付业主之前,由于增值税的纳税义务并未发生,简易计税方式下实际缴纳的只有3%的增值税;三是一般计税方式下,已预售部分的土地成本并不能准确确定,所以对应的销项税额也不能准确确定。

所以,这里允许“可”以扣减预缴的增值税,已经是宽松的口径了。因此,预收款方式销售自行开发的房地产项目,土地增值税预征的计征依据“只能=预收款-应预缴增值税税款。

比较悲催的事情是,根据70号文第一条第一款规定,“适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。”预缴的计税依据和实际应缴纳的计税依据不一致,大概率的会导致多预缴土地增值税的结果,所以,这里纳税人的意见颇为众多。

阿莲姐姐认为:

在简易计税方式下,预收款方式销售自行开发的房地产,纳税人如果选择按照土地增值税预征的计征依据=预收款÷(1+5%),按照该条第一款的规定,也应该被允许。

但是在一般计税方式下,如果按照土地增值税预征的计征依据=预收款÷(1+适用税率)来处理,因为此处的销项税额并不是最终扣减土地成本后的销项税额,所以会造成预缴土地增值税的基础小于最终应当缴纳的基础,出现预缴不足的结果。所以,该公式不能被允许。

还有一种情况,就是在现房销售时,土地增值税清算完成之前,由于此时的销项税额是可以准确确定的,所以土地增值税的预缴计征依据=全部价款和价外费用-销项税额。也不是预收款÷(1+适用税率)。

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